（重庆大学法学院）
摘要：法律责任是一个法律部门的重要组成部分，而归责原则是法律责任理论的重中之重。我国会计法律制度在确定民事法律责任时选择了过错责任原则，然而，随着社会主义市场经济的发展，平等主体间的会计关系越来越多，在某些会计行为领域自然产生争议。本文将从我国商事会计法律制度对归责原则的选择——过错责任原则出发，到过错责任原则在我国商事会计法律制度中的延伸——过错推定原则，进行讨论。
关键词：商事会计法、民事责任、归责原则、过错责任原则、过错推定原则
我国公司法、证券法、税法等法律规定了商事会计民事责任归责原则问题。民事责任归责原则问题，是民法的一个基础理论问题，它决定着民事责任的构成与配置，体现着民法的公平与正义价值。[1] “归责”，指当损害发生后，确定责任归属的依据，即当加害人的行为造成他人损害时，依何种理由使之负责，即在不法行为与损害后果之间的因果关系确定后，决定加害人对损害负责的依据。
一、对商事会计法律中民事责任归责原则的基本分析
随着科学的会计方法的总结和推广，如复式记账法在15世纪的出现以及在欧洲国家的流行，会计规范花运动掀起。与此同时，会计师协会作为一个职业团体，也不断的与其他社会团体发生着利益冲突。因此，会计规范化最终需要依赖法律制度的创新来完成，尤其是公司法、证券法、税法等和会计制度、会计规范化息息相关的法律部门。
（一）商事会计法律规范的表现形式
主要有两个表现形式：
第一，散见于商法（公司法、证券法）、税法等法律规范中。商法是调整商人、商业组织和商行为的法律制度，公司法作为商法的核心，规范公司这种最重要的商业组织的结构和行为。所以商人或公司的财务会计行为从一开始就是商法、公司法的调整对象。法国1673年路易十四在位时颁布的商法，被认为是法律规范会计行为之始。世界上最早的公司法——英国1844年《股份公司法》也要求公司定期编制资产负债表，同时赋予股东审查公司会计记录、账簿、报表的权利，并且，还通过利润分配的规则和财务报表披露规则对会计行为进行直接和间接的规范。税法作为调整国家和纳税人之间利益分配关系的法律制度，对于企业的会计行为，特别是有关利润的会计核算有很大影响。从历史还是那个看，税法，特别是所得税的颁布在一定程度上促进了良好会计实务的采用。证券法对于会计行为的规范是从20世纪30年代的美国开始兴起的。与公司法相似，证券法也是从保护股东利益的角度规范企业的会计行为，但其更注重于通过维护证券市场的秩序，保护公司的潜在股东——证券市场的大众投资人。
第二，少数大陆法系国家通过颁布专门的会计法来规范会计行为与会计关系。法国作为世界上最早实行全国统一会计制度的资本主义国家，在1947年就发布了《会计总计划》。我国是世界上比较早制定专门的《会计法》来全面调整会计行为的国家。1914年，北洋政府公布《会计条例》，后更名为《会计法》，这是我国专门行会计立法的开端。
我国的商事会计法律制度主要包括《会计法》、《注册会计师法》，《企业财务会计报告条例》等行政法规和部门规章，以及在公司法、证券法、税法中相关会计行为规范的法律制度。
（二）商事会计法律制度对归责原则的基本定格——过错责任原则
长期以来，无论是大陆法系还是英美法系，包括我国，在会计法律制度方面都不约而同的选择了过错责任原则。我国《注册会计师法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。《法国公司法》第234条第1款规定：“会计是应向公司和第三人对在履行其职责过程中所犯的错误和过失所造成的损失结果承担责任”。《德国商法典》第323条第1款规定：“进行审计的会计师、其助手以及会计公司的法定代表人对于因故意或过失而违反其职责的行为承担法律责任，但是只有被审计单位以及被审计单位的联属企业才能要求损害赔偿。”
过错责任原则①是在否定古代法中的结果责任原则的基础上逐渐形成的。早期人类社会由于生产力水平极其低下，人类认识能力极为有限，自然形成了有损害即有责任的结果责任原则。但是，随着人类文明的进步，人的主观过错开始受到注意，在此基础上结果责任逐渐转化为过错责任。1804年《法国民法典》正式确立过错责任原则，该法第1382条和第1383条分别规定了作为和不作为的过错责任。我国《民法通则》第106条第2款规定：“公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的应当承担民事责任”。这一规定被认为是我国侵权法上过错责任归责原则的法律基础。过错责任原则最大的特点就是以加害人的过错作为赔偿责任的构成要件，即有过就有责任，有过错才有责任。因此，过错责任原则是因过错而归责的，具有很强的道德谴责性。这一原则的确立，为民事主体的行为确立了标准，它要求行为人善尽对他人的谨慎和注意，尽量避免损害后果，尊重他人的合法利益。但是，过错责任原则并不能解决所有问题，对于个别损害，人们难以找出行为者的过错，如动物致害行为。对这类行为罗马法往往不以过错作为追究责任的依据，只要动物致害行为发生，其主就要承担责任，这体现了早期的无过错责任。由此可知，无过错责任原则是针对危险行为本身归责的，换言之，损害是由危险本身引起的，而不是由所有者或者管理者的过错引起的。其基本思想不在于对违法行为的制裁，而在于对“不幸损害”的合理分配。从事危险行为的人制造了危险来源，即使他没有主观上的过错，也应当承担因危险实现而造成的损失。而会计行为责任显然不符合无过错责任的立法初衷。会计行为的法律责任往往是由于公司、企业恶意伪造虚假财务报表、披露虚假会计信息而造成投资者错误判断信息等造成的，其侵权模式符合过错责任原则的立法目的和构成要件。故而，我国会计法律制度基本定格——过错责任原则归责是合理的。
二、商事会计法律制度中民事责任归责原则的延伸——过错推定原则
（一）对国外立法例的考察与评述
过错推定原则是指为了保护受害人的利益，受害人不必证明加害人的主观过错，而是从损害事实本身推定加害人有过错，并据此确定加害人侵权责任的归责原则。为了维护中小投资者的利益，美国、日本的证券交易法都不约而同的采用了过错推定原则。
美国规定会计师民事责任的成文法主要是1933年《证券法》和1934年《证券交易法》。1933年《证券法》主要是针对发行证券申报登记文件中重大事实的不实陈述责任进行了规定。其中规定登记文件不实陈述的民事责任的条款主要是第11条，其中第11条（a）规定，当登记文件中对重大事实有错误陈述或隐瞒的时候，证券的购买者有权起诉，除非被告能够证明购买者购买证券时已经知道存在错误或隐瞒，否则任何购买者都可以提起诉讼。第11条（b）则规定了免责事由。具体包括勤勉尽职和合理调查。第11条（a）（4）明确规定了包括会计师在内的专业人士应承担的民事责任。1933年《证券法》规定的会计师的民事责任具有以下几个特点：其一，会计师与原告的合同关系不是必要条件，合同外的第三人也可以提起诉讼；其二，第三人的责任并不要求证实会计师有欺诈或重大过失行为成立，一般过失即构成过失的要件；其三，对会计师的责任，采举证责任倒置的原则，即会计师作为被告时，应当证明其于合理调查之后具有合理原因相信，并且确实相信，财务报告中的该部分内容确属真实且无重大疏漏，而原告只需证明有重大不实的事实即可。日本《证券交易法》第21条第（1）项规定：“有价证券呈报书中重要事项有虚假记载，或者应记载的重要事项或为避免产生误解所必要重要事实的记载有欠缺时，下列人对因该募集或推销而取得证券者负有因虚假记载或记载欠缺而产生损害的赔偿责任。但该有价证券取得者在其申请取得之际，已经得知有虚假记载或记载欠缺时，不在此项……三、在与该有价证券呈报书有关的第193条之第（1）项规定的监察证明中，对与该监察证明有关的文件记载虚假或欠缺一事出具了记载虚假证明或无欠缺的证明的注册会计师或监察法人。”同时该条第（2）项规定：“在前项规定的场合，以下各号所列者已证明各该号所列事项时，不承担该项规定的赔偿责任；……二、前项所列第三号者，对该号的证明无故意或无过失。”依上述条文，在证券呈报书中出具有证明的注册会计师，若能证明无故意或无过失，可以免责。由此可见之，在美国、日本，会计师在虚假陈述当中的归责原则是过错推定原则。
（二）我国商事会计法律制度的相关规定及学界争议
1996年四川德阳会计师事务所验资案①标志着中国注册会计师第一轮诉讼浪潮开始。2003年出台的《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》标志着我国（注册）会计师在证券交易领域的赔偿机制已正式进入司法实践阶段。该规定第21条规定：“发起人、发行人或者上市公司对其虚假陈述给投资人造成的损失承担民事赔偿责任。发行人、上市公司负有责任的董事、监事和经理等高级管理人员对前款的损失承担连带赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责”。第24条规定：“专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法第161条和第202条的规定虚假陈述，给投资人造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责”。
对于此规定，学术界的争议不断：有的学者认为我国（注册）会计师在证券交易领域对第三方民事责任的归责原则属于过错推定原则。其理由是：过错推定原则具有两个显著特征：首先是免除了受害人就加害人的过错举证的责任。受害人仅仅需要证明加害人的行为与损害后果之间有因果关系，而不须证明加害人在实施侵权行为时是否具有过错。但是，如果受害人仅能证明有损害存在，而不能证明何人的行为造成了损害，就不能适用过错推定。其次是举证责任倒置。过错推定采取了举证责任倒置的方法，由侵权人或加害人就其没有过错作出反映。这是最主要的特征。就是说，过错推定是指在因果关系存在的基础上，根据法律规定或案件的具体需要，由审判人员推定被告具有过失，如果被告不能提出反证推翻对其过错的推定，则应负侵权责任。过错推定原则的运用都要通过举证责任倒置的方式来实现。而按照《因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第24条所之规定，专业服务机构若有证据证明其无过错，则不承担法律责任——即我们在判断（注册）会计师是否承担法律责任时仍应以其是否有过错为标准，且在举证责任上实行了倒置，（注册）会计师基于在证券陈述过程中享有的优势地位而必须承担自己无过错的证明责任，而受害人仅仅需要证明就、（注册）会计师的虚假陈述和自己损害之间存在因果关系。该条规定符合过错推定原则之主要特征。并且，他们还认为，依据《注册会计师法》第21条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则，规定确定的工作程序出具报告。”依此规定，注册会计师只要严格遵循审计准则出具的审计报告，注册会计师就不承担法律责任。由此可知，（注册）会计师仅以其过错为标准承担责任，故而在证券交易领域对第三方民事责任的归责原则应归结于过错推定原则。
还有的学者认为，我国（注册）会计师在证券交易领域对第三方民事责任的归责原则应属于无过错原则。其理由是：《因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》对“虚假陈述”的定义是“对重大事件作出违背事实真相的虚假记载、误导性陈述、重大遗漏、不正当披露”。显然，其是以“结果真实”作为衡量验资或审计报告是否真实的标准，而不是以独立审计准则作为标准。同医生在医疗事故当中所处的地位相似，（注册）会计师在对发行人进行会计评估时享有自己的专业优势，这种优势决定了他们不能以自己遵守了独立审计原则对第三人进行抗辩，否则会造成对处于劣势的中小投资者的实质损害。
三、商事会计法对第三方民事责任的归责原则采用建议
在商事会计法中，虚假验资报告、虚假审计报告的责任问题在会计界与法律界存在严重分歧,而这种分歧的实质是民事责任的承担问题。笔者认为，（注册）会计师在证券交易领域对第三方民事责任的归责原则应采用过错推定原则。
首先，从民法的基本原则出发充分考虑注册会计师的生存空间。[2] 笔者认为（注册）会计师的民事责任采用过错推定原则为归责原则，一来可以达到保护弱势群体（投资者）的利益需要的效果，二来也可以充分考虑到（注册）会计师在证券审计中的独立地位，在发行人恶意隐瞒和捏造虚假公司财会信息时，作为发行人以外独立的中介服务机构，（注册）会计师并不能一定及时发现。过错推定原则可以全面的顾及到双方利益，同时，从世界上发达国家地区的立法实践情况看，美国、日本和我国台湾地区等地的《证券交易法》均采用过错推定原则，而且也取得了良好的效果。
其次，应当以（注册）会计师是否遵守了独立审计原则并尽到“职业审慎”和“职业怀疑”的义务作为判断其过错的标准。独立审计原则是《审计准则》所确立的基本原则，是一个必备的程序原则，而（注册）会计师职业的灵魂在于职业判断，职业判断贯穿于审计工作的全过程中，注册会计师在进行职业判断时必须保持应有的“职业谨慎”甚至是“职业怀疑”态度。所以，在判断（注册）会计师过错时不仅要强调“程序真实”的抗辩地位，更要强调保持应有“职业谨慎”的重要性。
会计责任中的民事责任在国外，特别是英美法系的国家是一个非常引人注目的现象。在我国，直到1996年，最高人民法院就四川省德阳市会计师事务所出现不实验资报告的法律责任问题表态以前，民事责任或者经济赔偿责任在我国会计法律责任形式体系中的地位并不突出。这与我国传统上将会计法单纯作为国家经济管理法的组成部分的思路有关。随着社会主义市场经济的发展，平等主体间的会计关系越来越多，由于会计信息在现代经济生活中的重要性，提供信息一方违反会计法规的行为可能给对方造成巨大的经济损失，要求其承担赔偿责任自然顺理成章。我国在会计法律制度中确定的的过错责任原则不仅对违反会计法规的行为起到了预防和教育的作用，而且还保持了适当的弹性，在规范会计行为的同时尊重了会计行为的相对自由。在特别领域，如（注册）会计师在证券交易领域对第三方民事责任，我们采取了特殊的归责方法——过错推定原则，不仅确保了了中小投资者的利益，兼顾（注册）会计师在实务中的困难，而且使过错推定并没有脱离过错责任的轨道，更有利于维护正常交易秩序和社会关系平衡。
注释：
[1]. 王利民 郭明龙.民事责任归责原则新论———过错推定规则的演进：现代归责原则的发展 [J]. 法学论坛，2006年11月5日第21卷第6期
[2]. 李传宪.注册会计师民事责任分析[J].会计之友，2006，(2) .
参考文献：
[1]. 刘燕.《会计法》[M].北京：北京大学出版社，2001
[2]. 郝玉枝，吴玉梅.注册会计师对第三方民事责任归责原则问题研究[J].中国管理信息化，2008年4月第11卷第7期
[3]. 梁敏.法国会计制度特征及借鉴[J]. 湘潮，2009年第5期
[4]. 张忠民.论会计法律责任的归责原则[J].贵州财经学院学报 ，2005年第5期
※杨春平（1958.2—），男，重庆涪陵人，重庆大学法学院教授、硕士生导师，主要从事民商法律、诉讼法律研究；崔晓丽（1986.12—），女，山西忻府人，重庆大学法学院硕士研究生，研究方向为民商法律。
①在民法的两大领域中，合同法和侵权法有着各自不同的归责原则体系。合同法一般认为是严格责任原则，而侵权法的归责原则则纷繁复杂，在理论界存在着一下几种观点：第一，一元说。认为过错责任原则是我国侵权行为法唯一的归责原则。二元说。认为我国侵权法的归责原则是过错怎任原则和无过错责任原则。三元说。其中，又有两种观点，一种认为，我国侵权法的归责原则是过错责任原则、无过错责任原则和公平责任原则；另一种认为是过错责任原则、过错推定原则和公平原则，持这种观点的人认为我国没有无过错责任原则。然而，归责原则中的“原则”和民法基本原则中的“原则”其内涵不可作出类比解释。前者更注重于对司法实践的指导，而后者在民法中则是以具有普遍的适用意义来衡量。从这个角度讲，我们认为，侵权法上的归责原则应当包括过错责任原则、无过错责任原则和公平原则。
①1996年4月4日，最高人民法院以法函[1996]56号复函答复了四川省高级人民法院请示的关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的问题。全文如下：四川省高级人民法院：你院(1994)川高法经请字第ll号请示收悉，经研究，答复如下：德阳市会计师事务所为德阳市东方企业贸易公司出具虚假验资证明，并在证明中明确承诺“以上货币资金及固定资产业经逐项验证属实，如有虚假，由我单位负责承担证明金额内的赔偿责任。”因德阳市东方企业贸易公司注册时，事实上并无资金和财产，因此，德阳市会计师事务所应依其承诺对德阳市东方企业贸易公司的全部债务在其证明金额内承担赔偿责任。在山西太原南郊化工厂诉德阳市东方企业贸易公司购销合同货款纠纷案中，山西太原南郊化工厂申请追加德阳市会计师事务所为诉讼当事人，并要求其承担赔偿责任，符合法律规定。经审理判定德阳市东方企业贸易公司承担债务后，所清偿债务的不足部分由德阳市会计师事务所在其证明金额内承担赔偿责任。此外,即使会计师事务所出具的虚假验资证明无特别注明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，根据《中华人民共和国注册会计师法》第42条的规定，亦应当依法承担赔偿责任。此复，最高人民法院。
